Carencia en el alquiler a cambio de mejoras en el local
Publicamos este interesante artículo para saber la implicación fiscal que se puede dar en el caso de otorgar una carencia en el alquiler a cambio de la realización de una reforma en el propio local.
Un propietario de un local comercial va a alquilarlo y ha acordado con el arrendatario que, a cambio de una carencia o reducción del alquiler durante unos meses, éste efectuará unas mejoras que quedarán en el local al finalizar el contrato…
Tributación del arrendador
Doble contraprestación. En relación con el IVA a repercutir por el alquiler, se entenderá que el arrendatario está satisfaciendo una doble contraprestación por el alquiler
- Por un lado, una contraprestación dineraria por las cantidades que satisfaga cada mes.
- Por otro, una contraprestación no dineraria (el coste de las mejoras que, al no poder separarse del local, pasarán a ser del propietario al finalizar el contrato).
Tracto sucesivo. Respecto a cuándo deberá repercutirse el IVA, tenga en cuenta que el alquiler es una operación de “tracto sucesivo” [LIVA, art. 75.Uno. 7º] . Por tanto:
- Respecto a la parte satisfecha en metálico, el devengo se producirá a medida que los pagos sean exigibles.
- Respecto a la parte satisfecha en especie, su exigibilidad se producirá al finalizar el contrato (cuando el arrendatario ponga las obras a disposición del arrendador). Y en estos casos es de aplicación una regla especial: el IVA se devengará cada 31 de diciembre, de forma proporcional a la duración del contrato.
Ejemplo 1. El local se alquila en julio de 2020 por cinco años. El arrendatario hará unas obras de mejora por 6.000 euros a cambio de tres meses de carencia y un precio del alquiler de 1.000 euros. Vea las facturas que deberá emitir el propietario en 2020:
| Facturas | Dinerario | No dinerario | ||
| Base | IVA 21% | Base | IVA 21% | |
| Julio (1) | – | – | – | – |
| Agosto (1) | – | – | – | – |
| Septiembre (1) | – | – | – | – |
| Octubre | 1.000 | 210 | – | – |
| Noviembre | 1.000 | 210 | – | – |
| Diciembre | 1.000 | 210 | 600 (2) | 126 |
Al existir una carencia de tres meses, entre julio y septiembre el arrendador no debe emitir ninguna factura.
Dado que el contrato es de cinco años y en 2020 sólo transcurre medio año, la base imponible devengada por las obras en 2020 es de 600 euros (6.000 euros x 0,5 años / 5 años).
Tributación del arrendatario
Permuta. El arrendatario, por su parte, soportará el IVA derivado de las obras, que podrá deducir en términos similares al resto del IVA que soporte. Y por otro lado, dado que satisface parte del precio con la entrega de las obras, estará interviniendo en una permuta y cada 31 de diciembre deberá emitir una factura con IVA por las obras (del mismo importe que la que el arrendador emita en dicha fecha por la parte del alquiler satisfecho).
Gracias a ello, tanto el propietario como el arrendatario tendrán un IVA repercutido y soportado del mismo importe, de forma que si ambos pueden deducirse el IVA que soportan, esta operativa no les supondrá costes adicionales.
Efectos en el IRPF
Tributación del arrendador
Diferimiento. El arrendador deberá declarar las rentas en el momento en que resulten exigibles [LIRPF, art 14.1.a] . Y respecto a las obras, sólo puede exigir su recuperación en el momento en que finalice el alquiler, por lo que será entonces cuando deberá declarar la suma correspondiente [DGT V0089-19] .
Si el período de carencia ha tenido una duración superior a dos años, será de aplicación la reducción del 30% por rendimientos irregulares [LIRPF, art. 23.3] .
Ingreso y amortización. Respecto a la cuantía de este ingreso, cabe entender que:
- Su cuantía será el valor de mercado de las obras en ese momento.
- Para determinar dicho valor podrá tomarse como referencia la diferencia entre el coste de las obras de mejora y la amortización que el propietario habría computado hasta esa fecha de haber asumido él mismo las obras.
- Cuando vuelva a alquilar el local, podrá tomar como base de amortización el valor inicial de las mejoras.
Así pues, la carencia a cambio de mejoras es algo beneficioso para el arrendador, ya que le permite diferir la tributación de los alquileres.
Ejemplo 2. Un local va a ser alquilado a partir del 1 de julio de 2020 por 2.000 euros al mes. No obstante, deben llevarse a cabo unas obras de mejora con un coste de 20.000 euros. Los gastos anuales por el alquiler (sin tener en cuenta la amortización de las obras) son de 11.000 euros. Pues bien, si el alquiler finaliza el 31 de diciembre de 2030, vea cuál será la tributación del arrendador si propone al arrendatario una carencia de diez meses a cambio de que sea él quien asuma las obras:
| Concepto | Con carencia | Sin carencia | ||
| Renta IRPF | Cuota 45% | Renta IRPF (4) | Cuota 45% | |
| 2020 | -5.500 (1) | -2.475 | 6.200 | 2.790 |
| 2021 | 5.000 (2) | 2.250 | 12.400 | 5.580 |
| 2022-29 | 13.000 | 5.850 | 12.400 | 5.580 |
| 2030 | 26.700 (3) | 12.015 | 12.400 | 5.580 |
| Totales | 130.200 | 58.590 | 130.200 | 58.590 |
De julio a diciembre de 2020, el arrendador no percibe alquileres y sólo debe declarar gastos (11.000 / 2).
La carencia de 20.000 euros acaba el 31 de abril de 2021, por lo que el rendimiento de dicho año es de 8 meses x 2.000 euros menos gastos (16.000 – 11.000).
24.000 – 11.000 + 13.700 (valor neto de las mejoras tras 10,5 años con una amortización del 3% anual).
Incluye la amortización de las obras (3% anual).
E l coste total en ambos casos es el mismo. No obstante, con la carencia se demora el pago. Considerando un tipo de interés del 5%, por ejemplo, se consigue un ahorro financiero de 2.689 euros.
Tributación del arrendatario
Es un activo. El arrendatario, por su parte, podrá computar como gasto anual las rentas dinerarias devengadas en cada ejercicio. Pero respecto a la parte de renta satisfecha en especie (las obras que revierten al propietario), deberá activar las obras como inmovilizado material y amortizarlas en el plazo de duración del contrato de arrendamiento [DGT V1896-17] .
Amortizables. En este sentido, los bienes en los que se materializan las obras van a servir a la actividad durante más de un ejercicio, por lo que deben ser calificados como activos y ser amortizados durante el plazo de duración del arrendamiento. Si éste se rescinde antes de su vencimiento, en ese momento el arrendatario podrá computar como pérdida la parte de dichos activos pendiente de amortizar.
Retenciones sobre el alquilerRetención del 19%. Otro aspecto que se debe tener en cuenta en estos supuestos es cómo afecta la existencia de una carencia o de una reducción en el alquiler a la retención del 19%, que debe practicar el arrendatario sobre las rentas que satisfaga (salvo que el arrendador esté exento de soportar retención) [RIRPF, arts. 75.2.a y 75.3.g] . Pues bien, la retención deberá practicarse cuando se satisfagan las rentas [RIRPF, art. 78] :
- Monetario. El arrendatario deberá practicar una retención a medida que satisfaga los alquileres mensuales en efectivo.
- En especie. Y al final del contrato, cuando abandone el local, sobre el valor de las mejoras que queden en éste, dado que éstas constituirán una retribución en especie, deberá satisfacer un ingreso a cuenta del 19% [RIRPF, art. 74] .
Es conveniente que en el contrato se establezca si el arrendatario podrá repercutir al arrendador dicho ingreso a cuenta.
